Методические рекомендации Определение уровня существенности

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Методические рекомендации Определение уровня существенности». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.

Существенность: количественные критерии.

Отправной точкой для анализа количественных характеристик существенности, как правило, является определенная доля чистой прибыли или другой крупный финансовый показатель деятельности.

См. также:

CFA — Как анализировать отчет о прибылях и убытках?

5% чистой прибыли от продолжающейся деятельности или 2-3% операционной прибыли (или другого показателя операционной рентабельности) являются общим базовым порогом существенности для многих компаний и их аудиторов, но эти пороговые значения могут сильно отличаться.

Даже если аудиторская фирма придерживается определенного порога в своей методике аудита, он может быть изменен для конкретной компании, особенно когда компания убыточна или находится вблизи точки безубыточности.

Несомненно, что компании следует выработать свой собственный количественный порог в качестве отправной точки при оценке существенности. Если это возможно, собственный порог должен быть согласован с оценкой существенности аудиторов компании.

Различные уровни существенности могут быть определены для различных статей отчетности, влияющих на прибыли и убытки, реклассификацию или агрегацию баланса, а также на раскрытия информации.

---

IAS 1 требует отдельной и совокупной оценки существенности статей отчетности. То есть, несущественная статья может стать существенной, в совокупности с отдельными несущественными статьями.

Поэтому важно следить за любыми неисправленными искажениями, выявленными в течение отчетного периода, чтобы иметь возможность оценить их совокупную существенность. С другой стороны, существенное искажение не может быть компенсировано другими существенными искажениями (например, одновременным завышением и выручки и расходов).

Совокупное воздействие несущественных искажений за предыдущие годы может стать существенным в определенный момент.

Например, ошибочно не признанные обязательства и расходы на $100 в год в течение последних 10 лет, приводит к занижению обязательств на $1,000.

Хотя искажение на $100 в рамках отдельного года может считаться несущественным, занижение обязательств на $1,000 на отчетную дату может быть существенным пропуском информации.

В этом случае, компания не может признать $1,000 обязательств и расходов в текущем периоде, так как это будет существенным искажением текущих финансовых результатов. Поэтому компания должна сделать ретроспективное исправление ошибок, даже если эти ошибки не были существенными в отдельно взятом предыдущем периоде.

Особенности определения уровня существенности в разрезе финансовой отчетности

Уровень существенности в разрезе статей бухгалтерской отчетности можно рассчитать с применением методики на основе структуры баланса. В этом случае первоначально определяют удельный вес каждой статьи в балансной валюте. Далее определяется сумма, составляющая удельное значение статьи отчетности от уровня существенности, который определяется для всего объема отчетности. Полученный результат будет являться существенным для этой статьи (согласно 69 страницы учебного пособия «Теоретические, организационно-правовые и методические основы аудита», автор — Юдина Г.А, издано в 2005 году).

Аудиторская оценка существенности, которая относится к отдельным счетам бухучета/группам однотипных операций позволяет принять следующие решения:

• какие именно показатели бухгалтерской отчетности необходимо проверить;
• нужно ли применять выборочные проверки и аналитические процедуры для снижения до приемлемо низкого уровня аудиторского риска.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс.руб.	Доля, %	Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса	100 000	2%	2 000
Собственный капитал	15 000	10%	1 500
Выручка от реализации	70 000	2%	1 400
Общие затраты предприятия	60 000	2%	1 200
Балансовая прибыль	10 000	5%	500

Существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации

Третий уровень существенности — это существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации [3], рассчитанная индивидуально для выявления искажений на уровне меньшем, чем существенность для финансовой отчетности в целом. В научной литературе можно встретить следующие названия такого уровня существенности: специфическая, специальная, индивидуальная, удельная, конкретная существенность. Целесообразность определения данного уровня существенности МСА 320 обосновывает следующим: «Если в конкретных обстоятельствах организации имеется один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины меньшие, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, могут, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации» [3].

Иными словами, это пороговое значение существенности используется в ходе выполнения аудиторского задания в том случае, если отдельные виды операций, остатки по счетам или раскрытия информации становятся объектом пристального внимания со стороны пользователей финансовой отчетности. Как вариант, это может быть информация финансовой отчетности, связанная с конфиденциальными данными, со стратегическими планами, с эффективностью деятельности клиента, со значительными изменениями в его учетной политике. Следовательно, такие участки могут быть определены отдельным, более низким уровнем существенности для учета влияния ошибки и искажения в этой конкретной области. В каждом конкретном случае аудитор должен проанализировать, необходимо ли определение такой существенности в рамках конкретных обстоятельств аудиторского задания, т.е. аудитор не обязан определять ее абсолютно во всех случаях.

Наибольшую роль данный уровень существенности играет при определении наиболее рисковых и значимых областей и счетов финансовой отчетности, которые подлежат наиболее пристальному вниманию аудитора.

Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством

Методы расчета уровня существенности

Уровень существенности представляет собой предельное значение искажений в бухгалтерской отчетности, при достижении которого невозможно принимать правильные решения на основе информации, представленной в отчетности.

Качественная характеристика уровня существенности предполагает такую его интерпретацию, которая позволяет однозначно судить о достоверности финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Качественная характеристика уровня существенности определяется на основе критериев в рамках разных методов расчета и выражает предельные значения, в пределах которых искажения в отчетности не оцениваются аудитором как существенные. При этом, если искажение выходит за установленный уровень существенности, то такое искажение будет рассматриваться как существенное.

Поскольку уровень существенности в аудите является оценочной, т.е. субъективной категорией, то требуется взвешенный и обоснованный подход к его оценке, в этой связи и применяются различные количественные методы расчета уровня существенности.

Используем различные методы расчета уровня существенности на примере представленных данных.

В таблице 1 представлен пример расчета необходимого показателя.

Таблица 1. Пример расчета

Базовые показатели	Значение базового показателя, тыс. р.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. р.
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	63867	5	3193
Выручка	407904	2	8158
Валюта баланса	384414	2	7688
Собственный капитал	61500	10	6150
Общие затраты предприятия	304023	2	6080

В первом столбце таблицы 1 представлен перечень базовых показателей.

Как вносить исправления в учет

Период обнаружения ошибки	Исправление
существенной ошибки	несущественной ошибки
До 31 декабря отчетного года включительно	В месяце обнаружения
После окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности руководителем	31 декабря отчетного года
После подписания отчетности руководителем, но до ее представления участникам общества	31 декабря отчетного года. Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в ИФНС), то она подлежит замене	В месяце обнаружения — если ошибка затронула финансовый результат, корректировка отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
После представления отчетности участникам, но до ее утверждения ими	31 декабря отчетного года. Пользователям направляется пересмотренная отчетность с информацией о замене первоначальной отчетности и с обоснованиями ее пересмотра
После утверждения отчетности участниками	В квартале обнаружения — результаты корректировки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	В месяце обнаружения — результат корректировки отражается на счете 91

Три уровня существенности искажений

При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.

• Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
• Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
• Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.

Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:

1. Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
2. Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.

Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.

Влияние уровня существенности на суждение аудитора

Влияние существенности на формирование профессионального суждения аудитора предполагает необходимость выражения аудитором соответствующего мнения. Аудитор выражает мнение относительно определения уровня существенности искажений в отчетности аудируемой организации. В частности, формирование профессионального суждения в области оценки риска существенных искажений требует объективизации расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.

Влияние величины уровня существенности на выводы аудитора в аудиторском заключении проявляется в существовании объективной зависимости от результатов аудита.

Аудитор обладает правом сделать вывод о достоверности отчетности проверяемой организации во всех существенных отношениях, если соблюдается ряд условий:

• выявлены искажения, которые намного меньше уровня существенности;
• руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям;
• руководство проверяемой организации согласно выполнить рекомендации аудитора по недопущению выявленных искажений в будущем;
• качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор имеет обязательство взять на себя ответственность относительно принятия объективно взвешенного решения, модифицировать ли заключение, выражая мнение с оговоркой, либо сформировать стандартное заключение без каких-либо оговорок, в том случае, если выявленные искажения приблизительно соответствуют уровню существенности. При этом в любом случае должны соблюдаться следующие условия:

• руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям и принять все меры для их недопущения впредь;
• качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор может модифицировать заключение и выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности проверяемой организации, если соблюдаются следующие условия:

• выявленные искажения значительно превышают уровень существенности;
• качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, являются существенными;
• руководство проверяемой организации несогласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям, а дополнительные рекомендации аудитора не принимаются во внимание.

Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.

Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и оценки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.

1. Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
4. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
5. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
6. Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
7. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — с. 111.
8. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
9. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
10. Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.

Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете

1) Ошибочно списаны на затраты в бухгалтерском и налоговом учете амортизационные начисления на 5000,00 руб. Характеристика существенности – 5% от изменения значения любой строки в отчете.

Строка отчетности	Форма отчетности	До исправления, руб.	После исправления, руб.	Процент искажения, %%
Основные средства, с. 1150	Бухгалтерский баланс			9,88 = (5000/50600) * 100%.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), с.1370	Бухгалтерский баланс			0,89 = (5000/564000) * 100%.
Себестоимость продаж, с.2120	Отчет о финансовых результатах			0,41 = (5000/1231000) * 100%.
Прибыль (убыток) от продаж, с.2200	Отчет о финансовых результатах			0,68 = (5000/731000) * 100%.
Прибыль (убыток) до налогообложения, с.2300	Отчет о финансовых результатах			0,71 = (5000/705000) * 100%.
Текущий налог на прибыль, с.2410	Отчет о финансовых результатах			0,71 = (1000/141000) * 100%.
Чистая прибыль (убыток), с. 2400	Отчет о финансовых результатах			0,89 = (5000/564000) * 100%.

По строке 1150 «Основные средства» процент изменения превысил 5%, то есть допущенная ошибка значима, существенна для исправления..

2) Рассмотрим тот же пример, если за основу взят фиксированный уровень существенности – 10000 рублей и выше. По данной характеристике ошибка в 5000 рублей уже будет несущественна.

Как видно из примера, выбор процента от какого-либо показателя представляется более обоснованным, так как учитывает зависимость допущенной ошибки от масштабов деятельности компании. В варианте строго определенного значения такую числовую величину оправданно устанавливать, например, по разделам отчетности.

Классификация аудиторских ошибок

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету »Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6.07.99г. №43н. В соответствии с данным положением бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности.

Проблема правдивости и реальности бухгалтерской отчетности всегда была и остается актуальной. Данные отчетности очень часто искажаются. Причем несовершенство методологии бухгалтерского учета и противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.

Действие аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности при проведении аудиторской проверки определены стандартом аудита «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Этот стандарт одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол № 6).

Требования данного стандарта обязательны для всех аудиторов (аудиторских фирм) при проведение аудита ориентированного на подготовку официального аудиторского заключения, и носят рекомендательный характер при аудите, не предусматривающем подготовку официального аудиторского заключения.

Искажением бухгалтерской отчетности считается неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета в результате нарушения установленных правил его организации и ведения.

В целях сокращения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, целесообразно классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности. Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. В общем виде можно представить такую их классификацию.

По характеру возникновения искажения бухгалтерской отчетности могут быть преднамеренными и непреднамеренными.

Преднамеренныеискажения являются результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Вывод о преднамеренности действий может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренные искажения – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Это ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства.

Это может быть следствием арифметических или логических ошибок в расчетах, учетных записях; не полноты отражения в учете данных; неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

По степени влияния на достоверность искажения могут быть существенными и несущественными.

Существенные – это искажения влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности в такой степени, что могут привести к принятию пользователем необоснованного решения.

Несущественные – искажения, пропуск или необнаружение которых не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей.

Более подробно рассмотрим искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете. К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей ошибки в периодизации и т.д.

Любая аудиторская проверка начинается с ее планирования. Одна из целей планирования аудиторской проверки это выбор наиболее эффективного метода сбора доказательств, подтверждающих отсутствие ошибок. Чтобы сделать этот поиск целенаправленным аудитор должен совершенно точно представлять, что именно он доказывает или какую ошибку ищет.

Тесты, используемые аудитором, не позволяют одновременно выявлять все существующие ошибки. Они направлены на выявление ошибок какого-либо определенного типа. Например, если проверка осуществляется по схеме: от учетных регистров к первичным документам, т.е. подтверждение учетных данных первичными документами — то нельзя выявить неотраженные в учете факты. Если же проверка проводится по обратной схеме ( от первичных документов к учетным регистрам) то не обнаружить бездокументальные, необоснованные записи. Поэтому аудитор должен заранее представлять какую ошибку он ищет.

Практика аудита показала, что все ошибки данного типа, которые могут содержаться в отчетности клиента, могут быть разбиты на два направления: пропуск фактов и неправильная интерпритация фактов, или шесть типов

Типы ошибок:

— неполнота учета фактов хозяйственной жизни или ошибки в полноте отражения операций;

— необоснованность учетных записей или ошибки в обоснованности отражения операций;

— ошибки в периодизации учетных записей;

— ошибки в самих записях;

— неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов;

— неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах (см. «Аудит Монтгонерн» / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М. О* Рейлли, М.Б.Хирт.-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-542 с).

Пропуск фактов или ошибке в полноте отражения операцийзаключатся в том, что бухгалтерия отразила в учетных регистрах не все факты хозяйственной деятельности. Они приводят к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщика товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, предприятие не отразило, т.к. по договору товары должны оплачиваться после из реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или имели место штрафы от дебитора, присужденные судом, а увеличение финансовых результатов не показано; или предприятие в учете не отразило полученные векселя, выписанные на его имя.

Подобные ошибки возникают либо в результате незнания правил учета, либо по невнимательности, либо в следствие противозаконных действий руководства предприятия, которое стремится скрыть какие либо операции, например, поступление денежной выручки с целью уклонения от уплаты налогов.

Такие ошибки обнаружить очень трудно. Регистры учета для их обнаружения проверять бессмысленно, т.к. они не содержат информации о неотраженных фактах. Поэтому аудитору необходимо делать выборку из первичных документов или неучетной документации. Например, проверяется полнота отражения в учете объема реализации. При этом целесообразно взять выставленные покупателю счета, сделать выборку, убедиться, что все отобранные счета проведены по кредиту счета 90 «Продажи».

Но здесь могут возникнуть трудности в связи с тем, что предприятия очень часто не располагают реестром выставленных счетов, не нумеруют их подряд и не хранят по порядку номеров. Более того, счета вообще могут выставляться с большой периодичностью, и отгруженная в отчетном году продукция может ошибочно включаться в отчетность следующего года. Поэтому для подтверждения проверки желательно взять отгрузочные документы, сделать из них выборку. Однако найти их на предприятии еще сложнее, чем счета. Хороший альтернативный источник для выборки — записи проходной предприятия о всех пропущенных грузах. Но очень часто они либо вообще не ведутся, либо не могут служить убедительным доказательством.

Ошибки в обоснованности отражения операций противоположны ошибкам в полноте отражения операций. Можно сказать они означают, что факты хозяйственной жизни отражаются в учете без достаточных на то оснований. Например, это включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности. Это, предположим, основные средства, взятые в аренду; ценные бумаги (векселя), взятые в залог.

Ошибки в обоснованности отражения операций, как правило, приводят к необоснованному завышению показателей отчетности.

Выявить такие ошибки проще, чем ошибки в полноте. Для этого достаточно получить документальные подтверждения записями в учетных регистрах. Делаем выборку из записей на счетах и подбираем к отобранным записям документы, по которым убеждаемся, что записи сделаны верно или не верно. Проблемы возникают при выборке и поиске документов. Для сокращения времени проверки подбор документов надо поручать бухгалтерии клиента. Теоретики и практикующие аудиторы считают, что необходимо клиенту объяснять, что это требует огромных затрат времени.

На обоснованность отражения необходимо проверять активы и расходы. Такие ошибки обычно очевидны для бухгалтеров и руководителей и требование их исправить возражений, как правило, не вызывает.

Ошибки в периодизациисвязаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода.

Существует два вида таких ошибок раннее закрытие счетов и позднее закрытие счетов.

В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного периода (года) на счетах следующего периода (года).

Во втором случае, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного периода (года).

Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к завышению. (Под датой закрытия счета понимается число, на которое составлена проверяемая отчетность.)

Такие ошибки, как правило, связаны с окончанием календарного года, т.е. с операциями за декабрь-январь (бывают и более ранние ошибки).

Наиболее часто встречающиеся ошибки подобного типа это, например, отражение полученных товарно-материальных ценностей до момента перехода права собственности на них, или, наоборот, не отражение материалов в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю; неоприходование неотфактурованных поставок; учет реализации по выставленным счетам, продукция по которым еще не отгружена.

Надо сказать, что данный тип ошибок самый распространенный именно в России, поскольку многие бухгалтеры проводят операции по счетам не в том периоде, в котором они совершены, а по мере получения документов. Это объясняется и боязнью бухгалтеров делать записи на основании договоров, факс копий документов и т.д., а также и нежеланием что-либо предпринимать для истребования документов и ускорения документооборота.

По влиянию на отчетность ошибки и периодизации относятся к ошибкам либо в полноте отражения информации (раннее закрытие) либо обоснованности (позднее закрытие).

Для выявления подобных ошибок нет необходимости изучать дополнительную, неучетную информацию, достаточно изучить учетные записи в сопоставлении с первичными документами.

Например, для поиска ошибки на раннее закрытие счета реализации необходимо отобрать записи об отгрузках продукции, проверить за первые дни января и убедиться, что проверенные записи не содержат отгрузки прошлого года.

Ошибки в периодизации как правило неохотно признаются руководством и особенно бухгалтерией, поскольку работники бухгалтерии не хотят изменений в сложившейся системе документооборота и в порядке ведения записей.

Наши нормативные документы не разрешают корректировать отчетность, сданную в налоговые органы. Исправления по главной книге можно делать в следующем за отчетным периоде. Поэтому ошибки в ранней и поздней периодизации фактов (т.к. они к моменту их обнаружения уже занесены в главную книгу) не могут быть исправлены в текущем учете.

Но существенные ошибки, обязательно должны быть приведены в аудиторском заключение с указанием, что данные не требуют дополнительных исправительных записей, т.к. операции уже отражены в главной книге.

Ошибки в записях означают, что либо имевшая место хозяйственная операция отражена не на том счете, либо допущена ошибка в проведенной сумме.

Например, расходы на перевозку приобретаемых материалов списаны на счета издержек Д26 К60, а не на стоимость приобретенных материалов Д10 К60.

60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 26 — «Общехозяйственные расходы», 10 – »Материалы».

Ошибки в записях могут приводить как к занижению, так и к завышению остатков по счетам. Такие ошибки носят случайный характер. Это либо ошибки при вводе данных в ЭВМ, либо описки и т.д. Предложения аудитора по их исправлению обычно возражений не вызывают.

На наличие таких ошибок проверяют все счета и обнаруживаются они при тестировании всех прочих ошибок.

Последние два типа ошибок принято относить к ошибкам в отчетности, т.к. они связаны не с неправильным отражением операций на счетах, а с неверным составлением отчетности.

Ошибка в оценкепредполагает, что неправильно оценены активы или пассивы, указанные в отчетности.

Например, неправильно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неверно рассчитан износ; не правильно оценены основные средства, нематериальные активы; не списаны недостачи материалов; не начислен резерв для списания сомнительных долгов; не верно определена стоимость незавершенного производства.

Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы и пассивы предприятия.

Ошибки в оценке очень часто носят методологический характер, т.к. происходят в связи с незнанием или неправильной интерпретацией действующего законодательства. Таким образом, они являются систематическими и весьма неохотно признаются и исправляются бухгалтерами.

Выше было отмечено, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено, что после закрытия счетов исправлять ошибки можно только в том отчетном периоде, когда они обнаружены. Поэтому необходимо обращать внимание на то, продолжают ли ошибки существовать на момент проверки.

Неверное представление информациивозникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы. Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих обособленный баланс, не по соответствующим статьям (Основные средства, Материалы, Касса), а по статьям дебиторов. Из-за отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статьям внереализационных результатов; убытков или превышение использования прибыли над ее балансовой величиной по статье «Прочие активы».

К данному типу ошибок также причисляют недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международными стандартам.

Знание типов возможных ошибок позволяет аудитору эффективно планировать свои тесты. Как было отмечено выше, каждый из них направлен на поиск одной ошибки. Например, для проверки обоснованности дебиторской задолженности аудитор планирует выяснить погашена ли она в следующем за отчетным году; для проверки полноты отражения дебиторской задолженности следует изучить оперативные данные об отгрузке продукции; чтобы убедиться в правильности распределения дебиторской задолженности по учетным периодам следует проанализировать все первичные документы за первые дни января следующего года, чтобы удостоверится, что они не включены в задолженность покупателя на 1 января.

Можно комбинировать тесты, направляя их на поиск одновременно нескольких ошибок. Например, аудитор рассылает письма-подтверждения и тем самым одновременно тестирует дебиторскую задолженность на обоснованность и полноту отражения.

Величина ошибок, допустимых при аудиторской проверке, законодательно пока не определена. В договорах на проведение аудиторской проверки она также указывается крайне редко.

При обнаружении ошибки, возможны такие варианты поведения аудитора:

— проигнорировать ошибку

— рекомендовать исправить ошибку в следующем отчетном периоде.

— потребовать исправления ошибки в отчетном периоде

— отказать в выдаче положительного аудиторского заключения.

Еще на стадии планирования проверки аудитор должен определить для себя максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить.

Согласно п. 2.4 аудиторского стандарта »Существенность и аудиторский риск» »под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».

В соответствии с этим стандартом рекомендуется такой подход к определению уровня существенности: 5% по балансовой прибыли предприятия; 2% по валовому объему реализации без НДС; 2% по валюте баланса; 10% по собственному капиталу; 2% по затратам предприятия. На основе уровня существенности исчисляется средняя величина и значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются.

Например, единичная ошибка в 100 т.руб. не представляет интереса, ее вообще не видно в финансовой отчетности.

Если же ошибка повторяемая, то значимость ее определяется суммой подобных ошибок.

Совсем другие нормы должны действовать при проверке остатков по активным счетам, например, при неправильном распределении ТМЦ по счетам актива баланса. Здесь допустимы погрешности в 5-10 %. Некоторые ошибки можно исправлять не в отчетном периоде, а в следующем.

Например, при проверке финансового отчета совместное предприятия, получившего в отчетном году убыток, установлено, что главный бухгалтер виновен в том, что в течение года не начислялся износ на введенные в эксплуатацию основные средства. Эта ошибка не повлияла на величину налоговых платежей (а это наиболее важный момент финансового отчета).

Прибыли, которая могла бы оказаться завышенной, у предприятия нет. Следует аудитор может отразить эту ошибку в акте, сообщить о ней руководству и рекомендовать ее исправить в следующем периоде.

Но есть такие ошибки и незаконные действия, обнаружив которые аудитор не может представлять положительное аудиторское заключение. Причем это не только бухгалтерии касается, но затрагивают и юридическую сторону деятельности предприятия.

Какие это ошибки и незаконные действия.

1. В бухгалтерии предприятия проведены по счетам не все совершаемые им хозяйственные операции.

2. Бухгалтерией допущены существенные ошибки в расчетах с бюджетом и по обязательным платежам во внебюджетные фонды.

3. Нарушен порядок государственной регистрации предприятия.

4. Предприятие занимается деятельностью без соответствующей лицензии на ее проведение.

(Например, предприятие, не имеющее лицензии на:

а) банковские операции, занимается ими)

б) страхование

в) биржевая деятельность

г) деятельность на рынке ценных бумаг

д) продажа товаров за валюту на территории РФ

е) экспорт сырья, материалов

1. Нарушение действующего законодательства в учредительных документах.

2. Отсутствуют соответствующим образом оформленные полномочия у лиц, подписавающих платежные документы предприятия и его договоры.

3. Допущены существенные ошибки в определении оплаченной величины уставного капитала и долей, принадлежащих собственникам предприятия.

Возможность аудитора отказать в выдаче положительного аудиторского заключения желательно отразить в договоре на проведение аудиторской проверки.

Похожие записи:

• Порядок амортизации модернизированного объекта в НУ с 2022
• Написать жалобу в Министерство образования РФ
• Какие штрафы получает грузоперевозчик и что с ними делать